Geschreven op 26 juli 2024.

Reactie op Box 3-arresten en rechtsherstel

De Hoge Raad heeft in juni bepaald dat de Wet rechtsherstel box 3 en de Overbruggingswet box 3 onvoldoende rechtsherstel bieden voor een grote groep belastingplichtigen. Het Ministerie van Financiën heeft nu een eerste beeld geschetst van de gevolgen van de arresten van de Hoge Raad voor de uitvoering door de Belastingdienst.

Eerste duiding van de arresten
De toepasselijke wetgeving voor box 3 schendt nog steeds het discriminatieverbod en het eigendomsgrondrecht in de gevallen waarin het forfaitaire rendement hoger is dan het werkelijke rendement. Belastingplichtigen met een lager werkelijk rendement dan het forfaitaire rendement moeten de gelegenheid krijgen om dit aan te tonen. Als het werkelijke rendement lager is dan het forfaitaire rendement, dan moet de belasting worden verminderd zodat alleen belasting wordt geheven over het werkelijke rendement. In feite is sprake van een tegenbewijsregeling.

Dit sluit aan op de voorbereidingen van de Belastingdienst van een formulier (het formulier Opgaaf Werkelijk Rendement: OWR) waarmee belastingplichtigen hun werkelijke rendement kunnen opgeven.

De Hoge Raad heeft verschillende handvatten gegeven voor het bepalen van het werkelijke rendement. Tegelijkertijd resteren nog vragen die een rol kunnen spelen bij het bepalen van het werkelijke rendement. Ook in vakliteratuur en door koepelorganisaties voor fiscale dienstverleners worden nog openstaande vragen gesignaleerd.

Hieronder wordt op hoofdlijnen weergegeven welke elementen duidelijk zijn en welke elementen nog nader onderzoek of nadere keuzes vereisen.

Vanuit het oogpunt van rechtszekerheid en rechtseenheid ligt het voor de hand om de regels voor het bepalen van het werkelijke rendement op te nemen in wetgeving. Het is namelijk wenselijk dat het rendementsbegrip voor alle belastingplichtigen en voor de Belastingdienst duidelijk is. Dit voorkomt willekeur bij de toepassing van de arresten van de Hoge Raad.

Uitgangspunten arresten van de Hoge Raad
De Hoge Raad oordeelt dat bij het begrip “werkelijk rendement” zoveel mogelijk moet worden aangesloten bij het rendementsbegrip dat de wetgever bij de vormgeving van het forfaitaire stelsel in box 3 voor ogen had. Dit houdt in ieder geval het volgende in:

Bij de vaststelling van het werkelijke rendement moet het rendement op het gehele box 3-vermogen (met inbegrip van banktegoeden) worden bepaald. Ook belastingplichtigen met uitsluitend spaargeld kunnen dus hun werkelijke rendement aantonen, al heeft de Hoge Raad overwogen dat het forfaitaire rendement op spaargeld doorgaans het werkelijke rendement goed zal benaderen.
Het rendement op vrijgesteld vermogen, zoals bos- en natuurterreinen en landgoederen, wordt niet tot het werkelijke rendement gerekend.
Rendement op vermogen dat op de peildatum 1 januari nog niet tot het box 3-vermogen behoorde, maar later gedurende het jaar wel, behoort ook tot het werkelijke rendement.
Bij de vaststelling van het werkelijke rendement wordt naar het volledige box 3-vermogen gekeken en geen uitzondering gemaakt voor het vermogen dat (gedeeltelijk) onder het heffingsvrije vermogen valt.
Het is niet van belang hoe groot het verschil is tussen het forfaitair bepaalde rendement en het werkelijke rendement. Er is dus geen sprake van een significantiemarge.
Het gaat bij het vaststellen van het werkelijke rendement om het nominale rendement, dus zonder rekening te houden met inflatie.
De bewijslast voor het werkelijke rendement ligt bij de belastingplichtige. De belastingplichtige moet feiten stellen, en in geval van betwisting aannemelijk maken, waaruit volgt wat de omvang is van dat werkelijke rendement op het gehele box 3-vermogen.
Het werkelijke rendement wordt per jaar bepaald. Er is naar het oordeel van de Hoge Raad geen mogelijkheid om verliezen van andere jaren te verrekenen of om rekening te houden met werkelijke rendementen in andere jaren die hoger waren dan het forfaitaire rendement.
Het werkelijke rendement omvat alle positieve en negatieve resultaten uit het box 3-vermogen. Dit betreft het directe rendement, zoals rente, huur en dividend. Daarnaast rekent de Hoge Raad ook ongerealiseerde en gerealiseerde waardeontwikkelingen (waardestijgingen of waardedalingen) van het vermogen tot het werkelijke rendement.
Bij de vaststelling van het rendement op bezittingen kan geen rekening worden gehouden met kosten. Het oordeel van de Hoge Raad over het begrip werkelijk rendement wijkt op dit onderdeel af van het wetsvoorstel Wet werkelijk rendement box 3. Zo is bijvoorbeeld in dat wetsvoorstel kostenaftrek en verliesverrekening wel mogelijk. Dit oordeel van de Hoge Raad moet echter worden gezien in de context van tegenbewijs ten aanzien van het huidige forfaitaire stelsel en staat niet in de weg aan een andere vormgeving in de Wet werkelijk rendement box 3.
Naar oordeel van de Hoge Raad kan bij de vaststelling van het werkelijke rendement op schulden wel rekening worden gehouden met de daarop betrekking hebbende rente.
De Hoge Raad gaat voor de vaststelling van het werkelijke rendement van een woning in box 3, in lijn met de wettelijke bepalingen, uit van de waarde van de woning aan het begin en aan het einde van het jaar op basis van de Wet waardering onroerende zaken. Voor de waardering van andere bezittingen kan hieruit worden afgeleid dat ook bij de wettelijke bepalingen moet worden aangesloten. De meeste bezittingen en schulden in box 3 moeten worden gewaardeerd op de waarde in het economische verkeer.
De Hoge Raad doet geen uitspraak over de vraag in welk jaar directe inkomsten tot het werkelijke rendement gerekend worden. Dit kan bijvoorbeeld relevant zijn als rente op een spaarrekening die betrekking heeft op het jaar 2022 begin 2023 wordt ontvangen. De Hoge Raad heeft aangegeven dat zoveel mogelijk moet worden aangesloten bij het rendementsbegrip dat de wetgever voor ogen had bij de vormgeving van het forfaitaire stelsel. In de inkomstenbelasting geldt als hoofdregel voor particulieren (bij het loonbegrip in box 1 en voor aanmerkelijkbelanghouders in box 2) het kasstelsel. Het uitgangspunt is dan dat inkomsten worden geacht te zijn genoten wanneer deze zijn ontvangen. Voor de invoering van het forfaitaire stelsel in 2001 was dit ook het uitgangspunt voor inkomsten uit vermogen. Daarom wordt uitgegaan van het kasstelsel als genietingstijdstip.
De Hoge Raad heeft geen uitspraak gedaan over de verdeling van box 3-vermogen of inkomen tussen fiscaal partners. Op basis van de huidige wetgeving kunnen fiscaal partners het gezamenlijke box 3-vermogen onderling verdelen. Dit is mogelijk totdat de aanslagen van beide partners onherroepelijk vaststaan. Als partners geen keuze kenbaar maken dan wordt de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen voor de helft aan beide partners toegerekend. Partners verdelen de gehele gezamenlijke grondslag sparen en beleggen. Er is geen sprake van toerekening per individueel vermogensbestanddeel. Het box 3-inkomen wordt per partner berekend op basis van het aan hem toegerekende gedeelte van de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen. Voor toerekening van box 3- vermogen wordt de wettelijke systematiek aangehouden. Hierbij wordt het werkelijke rendement dat aan een partner is toe te rekenen berekend op basis van zijn aandeel in de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen.

Nog uit te werken onderwerpen
Een aantal vraagstukken heeft de Hoge Raad niet expliciet beantwoord:

Een vraag die opkomt, is of het eigen gebruik van onroerende zaken een voordeel oplevert dat tot het werkelijke rendement moet worden gerekend. Voor de eigen woning wordt in box 1 bijvoorbeeld het eigen gebruik belast door middel van het eigenwoningforfait (percentage van de WOZ-waarde). De Hoge Raad heeft in een arrest over box 3 geoordeeld dat bij een woning voor eigen gebruik (tweede woning) de economische huurwaarde van die woning van oudsher tot de belastbare inkomsten uit vermogen wordt gerekend. Uit de wetsgeschiedenis valt op te maken dat de wetgever heeft beoogd om de voordelen van niet-verhuurde onroerende zaken en verhuurde onroerende zaken hetzelfde te belasten. Dit punt wordt nader onderzocht.
Ten aanzien van waardering van woningen – voor de berekening van de positieve of negatieve waardeontwikkeling - heeft de Hoge Raad geoordeeld dat moet worden aangesloten bij de WOZ-waarde. De WOZ-waarde gaat uit van een waardepeildatum. Dit roept de vraag op hoe de waardeontwikkeling moet worden bepaald als de woning gedurende het jaar wordt verkocht of gekocht.
Verder wordt onderzocht wat de effecten zijn in buitenlandsituaties en de toepassing van de schuldendrempel.
Tot slot wordt in kaart gebracht welke belastingplichtigen in aanmerking komen voor het rechtsherstel.

Planning uitvoering rechtsherstel
Nadat de definitie van werkelijk rendement en de doelgroep zijn vastgesteld, kan de Belastingdienst starten met de uitvoering van het (aanvullend) herstel box 3. De belangrijkste onderdelen hiervan zijn: het informeren van de belastingplichtigen binnen de doelgroep, het ontwikkelen van het formulier OWR en het inrichten van processen voor automatische verwerking bij het opleggen van definitieve aanslagen en verminderingsbeschikkingen. Uiteindelijk mondt dit uit in de vaststelling van definitieve aanslagen en verminderingsbeschikkingen waarmee herstel geboden worden. Dit is de indicatieve planning:

Vaststellen van de doelgroep en de definitie van werkelijk rendement: augustus 2024.
Toetsing op uitvoerbaarheid: september 2024
Verder bouwen van het OWR-formulier en testen (inclusief controle op OWR-formulieren): september 2024 t/m april 2025
Verzending individuele informatiebrieven met duidelijk handelingsperspectief en globaal tijdpad: oktober 2024
Formulier OWR online: juni 2025
Vaststellen definitieve aanslagen 2021 t/m 2024: Vierde kwartaal 2025
Vaststellen verminderingsbeschikkingen 2017 t/m 2024: tweede kwartaal 2026

Let op: Het rechtsherstel wordt een zeer complexe operatie. Naast de ICT-uitdaging moeten medewerkers worden opgeleid voor uitvoering, ondersteuning en toezicht. De Belastingdienst is mede afhankelijk van de snelheid waarmee de commerciële software ontwikkelaars hun programma’s kunnen aanpassen. Een belangrijk deel van de doelgroep doet immers een beroep op fiscale dienstverleners die van deze software gebruik maken. Voor de nadere hersteloperatie is samenwerking met de fiscale dienstverleners essentieel. We houden u op de hoogte van de ontwikkelingen.